Responsibility of Tax Authorities to the Taxpayer

Bortnikov Sergey Petrovich PhD in Law Associate Professor of the Department of Civil Procedural and Enterpreneurial Law at Samara State Aerospace University (National Research University) named after academician S.P. Korolyov 443099, Russia, Samarskaya oblast', g. Samara, ul. Vodnikov, 111a, of. 4 serg-bortnikov@yandex.ru

Исследуя феномен налоговой ответственности, правомерно поставить вопрос о соотношении норм о привлечении к ответственности различных отраслей права по вопросам нарушения законодательства, связанного с налогообложением.

Отношения ответственности, так или иначе связанные с исполнением налоговой обязанности, возникают в уголовном, административном, налоговом и гражданском праве. В литературе часто высказывается мнение вообще о существовании лишь административной и уголовной ответственности за нарушение норм налогового законодательства [12. 34].

Налоговая ответственность предполагает определенный субъектный состав, где налогоплательщик (налоговый агент, специалист или свидетель) «отвечает» перед налоговым органом и оплачивает штраф налоговому кредитору. Характер отношений налогоплательщика с публичным субъектом в налоговых отношениях еще не получил должного исследования в российской доктрине. Исключением являются немногочисленные работы финансистов в России [8. 52] и за рубежом [1. 8].

В налоговых отношениях ответственность налогового органа или налогового кредитора перед налогоплательщиком не предполагается вообще. В случае ненадлежащего исполнения налоговым органом своих обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, а также закона о РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации», отношений налоговой ответственности в соответствии с разд. гл. VI НК РФ не возникает.

Вместе с тем, на то, что каждый должен нести ответственность за результат своих действий, отмечается не только в российской, но и зарубежной литературе [3. 17].

Как определено ст. 107 НК РФ, ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Тем не менее, Налоговый кодекс России в ст. 35 предусмотрел, что налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Данная обязанность налогового органа и право налогоплательщика на возмещение убытков также установлены п. 14 ст. 21 и ст. 103 НК РФ (право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц).

Правила ст. 35 НК РФ не указывают, какую ответственность несут налоговые органы и их должностные лица (а также иные работники) и в соответствии с какой отраслью права. Безусловно, такая ответственность должна быть определена законом или следовать из него. Определение ответственности по своей отраслевой природе в литературе не выходит за пределы публичного права даже применительно к действиям налогового органа [10. 36].

Как установлено п. 3 ст. 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям), гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Неправомерные действия налоговых органов и их должностных лиц, выходящие за пределы их прав и полномочий, уже существуют вне налоговых отношений. Это действия неправомерные, они совершаются вне полномочия государства на взимание налога, на действие властно-обязывающим образом в отношении налогоплательщика. Это несанкционированное вторжение в частноправовую сферу. Именно поэтому законодатель предусматривает применение не налоговых, а гражданско-правовых норм в отношениях ответственности налогового органа перед налогоплательщиком.

Иную позицию высказывает Е. Н. Кондрат, рассматривая нарушения именно в сфере публичных отношений []9. 65.

Права налогоплательщика, предусмотренные налоговым законодательством, не связанные с имуществом и моральными «терзаниями», не входят в частноправовую сферу, поэтому их охрана осуществляется средствами налогового права, где ответственность налогового органа направлена на их восстановление и надлежащую реализацию.

Работники налоговых или таможенных органов могут быть привлечены к уголовной ответственности, в частности:

·  за злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК);

·  превышение должностных полномочий (ст. 286 УК);

·  халатность (ст. 293 УК);

·  воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК);

·  за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК);

·  отказ от предоставления гражданину информации (ст. 140 УК);

·  присвоение полномочий должностного лица (ст. 288 УК);

·  служебный подлог (ст. 292 УК).

К гражданской ответственности могут быть привлечены уже и сами органы в порядке, предусмотренном ст. 16, 393, 402, 1068-1071 ГК РФ.

Налоговое право регулирует и охраняет налоговые отношения, фискальный интерес публичного образования, право на часть собственности налогоплательщика в виде налога или право получения налога. Права и обязанности сторон данного отношения определены налоговым законом.

Налоговый орган действует в налоговой сфере и по предмету исполнения налогоплательщиком его налоговых обязанностей.

Вместе с тем, как сама сфера налогообложения, так и порядок исполнения налоговой обязанности имеют воздействие и правовую обратную связь с иными отраслями права. На данное обстоятельство неоднократно обращала внимание О. Н. Горбунова в своих работах, определяя обратную связь как важнейший механизм реализации ответственности [5. 3-4].

Налоговые правоотношения определены законодателем как отношения властные. Налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют из закона, вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права. Эти отношения характеризуют исполнение обязанности налогоплательщика. Обязанности налогового органа имеют более сложное основание. Налогообложение всегда связано с вторжением в частную сферу. Однако налог как изъятие части собственности не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Наделение налогового органа полномочием действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. В связи с этим КС РФ в своем постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» указал, что исполнение налогового обязательства, равно как и соответствующих требований налогового органа об уплате налога в случае несогласия с ними налогоплательщика, не может быть временно прекращено или приостановлено, если это не предусмотрено законом.

Налогоплательщику гарантируется вытекающее из ст. 46 Конституции Российской Федерации право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц [8. 52]. Особенностью защиты прав налогоплательщика в налоговых отношениях и ответственность налоговых органов и их должностных лиц является предмет охраняемого интереса налогоплательщика.

Если объектом охраны является имущество (убытки или имущественный вред (имущественные и связанные с ними неимущественные интересы)), то их защита осуществляется через гражданско-правовые институты.

Если объектом охраны являются именно налоговые права, определенные ст. 21 НК РФ и вытекающие из ст. 32 НК РФ (в широком смысле – право на соблюдение законодательства о налогах и сборах налоговыми и таможенными органами), защита охраняемого интереса налогоплательщика осуществляется в налоговых отношениях налоговыми средствами.

По определению ст. 8 (ч. 2) Конституции России в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Указанные конституционные правила применяются как к физическим, так и к юридическим лицам независимо от формы собственности (частной или государственной) [6. 58]. По общему правилу налогового законодательства к гражданам и организациям применяется один и тот же – бесспорный – порядок взыскания налоговых платежей, а в случае несогласия налогоплательщика – один и тот же порядок защиты, а именно обращение в вышестоящие налоговые органы и (или) в суд для рассмотрения спора по существу.

В имущественных отношениях институт ответственности налоговых и таможенных органов перед налогоплательщиками регулируется нормами гражданского права. Предметом регулирования и возмещения являются вред и убытки. Тем не менее, отношения ответственности по мнению некотрых авторов, остаются в сфере административных отношений [4. 32].

По правилам ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

А в соответствии со ст. 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, подлежит возмещению.

Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта РФ или казны муниципального образования. Данный подход имеет интернациональный характер и действует во многих юрисдикциях [2. 56].

Статья 12 закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» определяет три вида отраслевой ответственности должностных лиц налоговых органов: «За невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством». Трудно предположить, что имел в виду законодатель, определяя как вид материальную ответственность. Под материальной ответственностью в литературе и практике понимают различные отношения:

– в соответствии с разд. XI ТК РФ материальная ответственность сторон трудового договора;

– в соответствии с п. 2 ст. 3 ФЗ от 12 июля 1999 г. № 161-ФЗ «О материальной ответственности военнослужащих» это гражданско-правовая ответственность;

– из особенностей управления объектами казны (Письмо Минфина России от 30 декабря 2013 г. № 02-06-010/58448);

– вследствие причинения вреда в соответствии со ст. 1081 ГК РФ;

– материальная ответственность осужденных к принудительным работам в соответствии со ст.60.20 УИК РФ;

– и прочее.

Таким образом, материальная ответственность устанавливается в отношении работников в трудовых или служебных отношениях [11. 28]. Однако судебная практика практически исключает материальную ответственность руководителей государственных органов из общих оснований.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 2 июня 2015 г. № 21 «О некоторых вопросах, возникших у судов при применении законодательства, регулирующего труд руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации» обращается внимание на то, что привлечение руководителя организации к материальной ответственности в размере прямого действительного ущерба, причиненного организации, осуществляется в соответствии с положениями разд. XI «Материальная ответственность сторон трудового договора» ТК РФ (гл. 37 «Общие положения» и 39 «Материальная ответственность работника»).

Руководитель организации (в том числе бывший) на основании ч. 2 ст. 277 ТК РФ возмещает организации убытки, причиненные его виновными действиями, только в случаях, предусмотренных федеральными законами (например, ст. 53.1 ГК РФ, ст. 25 ФЗ от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», ст. 71 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», ст. 44 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др.). Расчет убытков осуществляется в соответствии с нормами гражданского законодательства, согласно которым под убытками будет пониматься, в данном случае, реальный ущерб, а также неполученные доходы, в том числе, упущенная выгода.

В мае 2015 года Минтрудом России вынесен на общественное обсуждение Кодекс этики государственных служащих Российской Федерации и муниципальных служащих. Новый кодекс может стать нормативным правовым актом, нарушение норм и правил которого будет признаваться правонарушением, влекущим применение к чиновнику мер юридической ответственности в том случае, когда нет оснований привлечь его к уголовной или административной ответственности. В настоящее время в действующем Типовом кодексе этики и служебного поведения государственных служащих Российской Федерации и муниципальных служащих (одобрен решением президиума Совета при Президенте Российской Федерации по противодействию коррупции от 23 декабря 2010 г. (протокол № 21)) данные вопросы не разрешаются [13. 325].

В случае, если в качестве основания для взыскания убытков будет приведена ст. 12 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», должностные лица налоговых органов за невыполнение либо ненадлежащее выполнение своих обязанностей привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Применение указанных в норме форм ответственности не относится к компетенции арбитражных судов. Это отношения работника и работодателя.

Даже при таком отраслевом многообразии порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, рассмотрения жалоб и принятия решений по ним определяется Налоговым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами. Согласно ст. 13 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» убытки, причиненные налогоплательщику неправомерными действиями налоговых органов, подлежат возмещению.

Деликатность налоговой сферы, властное вторжение в частную жизнь и факт безэквивалентного изъятия собственности должны предусматривать действенную и эффективную систему гарантий прав и свобод налогоплательщиков. Одной из таких гарантий является институт возмещения налогоплательщикам убытков и вреда, причиненных налоговыми органами (их должностными лицами).

Вся система гарантий должна иметь правовое выражение и закрепление в такой форме, которая позволит налогоплательщику и иному лицу, полагающему, что его права нарушены, реализовать свое право на защиту, призвать налоговый орган к ответу, по собственной инициативе вступить с налоговым и/или таможенным органом в отношения ответственности.

Институт возмещения вреда и/или убытков не может существовать вне правового поля, обеспечивающего права и обязанности и процессуальные правила их реализации и защиты. В настоящее время институт ответственности налоговых органов перед налогоплательщиком остается крайне неразработанным, но особенно важно отметить, что практически совершенно отсутствуют исследования согласования между собой норм различных отраслей, а также норм, регулирующих процедуры возмещения причиненных налогоплательщику налоговыми органами убытков в процессе реализации прав и властных полномочий в налоговых отношениях.